1.1. Motivationssituation
Die Angemessenheit der MD-Leistungen ist regelmäßig Gegenstand einer Steuerprüfung. Die Höhe der Aktionärsführungsprovision (→ Aktionärs-Geschäftsführer) ist ein Weg, das »Verteilungsverhalten« zu optimieren. Gelegentliche Abzüge von MSR sind – je nach individueller Steuerbelastung der jeweiligen Aktionäre – insgesamt günstiger als die entsprechende Gewinnverteilung. Dies lässt sich sehr deutlich anhand einer niedrigen individuellen Steuerquote des Aktionärs sehen, da in diesem Umfang (Abzug betrieblicher Aufwendungen) eine Steuerreduktion in Höhe von etwa 30% (bei einer Steuersatz von 400%) erfolgen kann. Dieser Effekt bleibt auch bei steigenden Einkommensteuerraten des Partners bestehen, sodass bei einem Einkommensteueraufwand des Partners von 42% noch eine Erleichterungseffekt (ca. 12%) entsteht. Die Vereinbarungen über die Vergütung von MD müssen der »Marktprüfung« standhalten, damit keine VGA (→ versteckte Gewinnverteilung) akzeptiert werden kann (→ Vergleiche unter marktüblichen Bedingungen).
1.2. Zivilrechtliche Grundlagen
Nach dem Zivilrecht liegt die Höhe und Art der Vergütung des MD in Ermessen des Aktionärsrates (Absatz 46 Nr. 5 GmbHG). Nach dem Gesellschaftsrecht kann es angebracht sein, dass der MD im Falle einer erheblichen Verschlechterung des Finanzrahmens eine Senkung der Vergütung genehmigt (vgl. § 87 (2) AktG). Es ist anzumerken, dass die Art und Höhe der MD-Vergütung relativ frei festzulegen ist; die für diese Verantwortliche Stelle ist in der GmbH das Aktionärsrat und im AG das Aufsichtsrat. Den Grundsätzen der Bestimmung nach § 86 (2) AktG (insbesondere der vorherigen Berücksichtigung von Verlusten) muss jedoch weiterhin gehorcht werden.
2. Steuerfolgen
2.1. Prüfung der gesamten Ausrüstung
Der BMF-Brief vom 14. Oktober 2002 kommentiert die Angemessenheit der Gesamtvergütung eines Geschäftsführers (→ Geschäftsführung) (BMF vom 14. Oktober 2002, BStBl I 2002, 972; teilweise durch die BFH-Urteile vom 27. Februar 2003, IR 46/01, BStBl II 2003, 132 und vom 4.6.2003, IR 24/02, BStBl II 2003, 136) abgelöst. Die Vergütung des Geschäftsführers besteht aus mehreren Komponenten, nämlich
- Festgelegte Gehälter (einschließlich Überstundenzahlung),
- zusätzliche feste jährliche einmalige Zahlungen (z. B. Urlaubs- und Weihnachtsgehalt),
- variabelen Lohnbestandteile (z. B. Bonus, Trinkgelder),
- Verpflichtungen bezüglich der betrieblichen Vorsorgeleistungen (z. B. Vorsorgeverpflichtungen, Vorsorgeaufwendungen (→ Vorsorgeaufwendungen / Vorsorgeaufwendungen)) und
- Leistungen in Form von Sachleistungen (z. B. Mietwagen, privater Telefonanschluss).
Wenn der Geschäftsführer einer GmbH zusätzlich zu einem monatlichen Festgehalt jährlich eine zusätzliche fixe Vergütung erhält, wenn ein bestimmter Umsatzgrenzwert erreicht wird, ist eine vGA (→ versteckte Gewinnverteilung) nur dann regelmäßig zulässig, wenn die Gesamtsumme der Vergütung in Höhe des festen Betrags unzulänglich ist (BFH-Urteil vom 5. Juni 2002, BStBl II 2003, 329). Wenn zusätzlich zum MD-Gehalt eine Rentenzusage zum Ruhestand gleichzeitig gezahlt wird, sind die gezahlten Ruhegehälter als vGA (→ versteckte Gewinnverteilung) zu beurteilen, selbst wenn in der Arbeitsvertragskonzeption von vornherein vereinbart wurde, dass beide Leistungen bei Erreichen des Altersgrenzwertes gezahlt werden sollten (vgl. FG München, Urteil vom 16. Dezember 2008, 13 K 3118/05). Nach Ansicht des BFH (Urteil vom 23. Oktober 2013, IR 60/12, BStBl II 2015, 413) ist es aus steuerrechtlicher Sicht nicht anfechtbar, wenn die Verpflichtung des Pensionsplans nicht davon abhängt, dass der Empfänger die Beschäftigung als Geschäftsführer bei Eintritt des Leistungsverpflichtens kündigt. In diesem Fall würde ein umsichtiger und gewissenhafter Manager, um eine versteckte Gewinnverteilung zu vermeiden, verlangen, dass der Einkommen aus der fortgesetzten Tätigkeit als Geschäftsführer gegenüber dem Pensionsanspruch abgezogen wird, oder die vereinbarte Pensionsfälligkeit auf die Zeit nach der endgültigen Beendigung der Führungsposition des Empfängers verschieben. Die Tatsache, dass der geschäftsführende Partner seine Arbeitszeit und seinen Lohn nach Eintritt des versicherten Ereignisses reduziert, ändert nichts Grundlegendes.
Zunächst einmal sollen alle vereinbarten Vergütungskomponenten individuell bewertet werden, je nachdem, ob sie als Folge der Unternehmensbeziehung entstanden sind. Hierzu müssen die Gehaltsvereinbarungen auf ihre Ernsthaftigkeit und Anpassung geprüft werden (→ Vergleich mit Drittpartei, BFH-Urteil vom 6.4.2005, I R 27/04, BFH / NV 2005, 1633). Bei einer gesellschaftlichen Anlasserhöhung führt die Vereinbarung über die Vermögenssenkung zu einer vollständigen Abzugsforderung. Diese Gewinnermittlung ist bei der Feststellung des Einkommens außerhalb des Steuerbilanzbuchs zu berücksichtigen. Eine Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem → Gesellschaftermanager über die separate Vergütung von Überstunden entspricht in der Regel nicht dem, was ein ordnungsgemäßes und umsichtiges Gesellschafter eines Unternehmens mit einem externen Manager vereinbaren würde (BFH-Urteil vom 7.2.2007, IB 69/06, BFH / NV 2007, 1192; BFH-Urteil vom 13.12.2006, DStR 2007, 434; BFH-Urteil vom 14.7.2004, BFH / NV 2005, 247; BFH-Urteil vom 27.3.2001, BStBl II 2001, 655). Es handelt sich daher um eine vGA (→ versteckte Gewinnverteilung). Ausnahmsweise kann dies jedoch anders bewertet werden, wenn betriebliche Gründe die Annahme einer sozialen Ursache aufheben (OFD Frankfurt a.M. vom 8. November 2005, DStR 2006, 97 mit Hinweisen auf den BFH-Urteil vom 14. Juli 2004, BStBl II 2005, 307). Eine Verdopplung des aktuellen MD-Gehalts innerhalb kurzer Zeit nach der Inbetriebnahme (2,5 bis 3,5 Monate) führt grundsätzlich zu einer vGA (BFH-Urteil vom 6.4.2005, IR 27/04, BFH/NV 2005, 1633). Das MD-Gehalt muss tatsächlich zu den üblichen Terminen ausgezahlt werden. Wenn andererseits die vereinbarte Vergütung nicht zu dem fälligen Zeitpunkt ausgezahlt wird, sondern eine entsprechende Verbindlichkeit nach dem Ende des jeweiligen Geschäftsjahres auf dem Klärungskonto ausgewiesen wird, ist das Gehalt als vGA zu behandeln (→ versteckte Gewinnverteilung) (siehe FG München vom 02.10.2009, 7 V 4032/08).
Im zweiten Schritt sollen die restlichen Vergütungskomponenten anhand der Frage bewertet werden, ob sie als Folge der Unternehmensbeziehung anzusehen sind.
Im dritten Schritt muss überprüft werden, ob die verbleibende Vergütung, die nicht auf die Unternehmensbeziehung zurückzuführen ist, insgesamt als angemessen zu beurteilen ist. Wenn ein Geschäftsführer für mehrere Unternehmen arbeitet, muss dies bei der Festlegung des angemessenen Gehalts regelmäßig reduziert werden (BFH-Urteil vom 26. Mai 2004, IR 92/03, BFH/NV 2005, 77 und BFH-Urteil vom 15. Dezember 2004, IR 79/04, BFH/NV 2005, 1147).
2.2. Die Überprüfung des Grundgehalts
In der Praxis gibt es große Meinungsverschiedenheiten darüber, welche Höhe der Grundgehalt (so genannte Festgehalt) angemessen ist. Bereiche zwischen 500.000 € (noch immer) angemessener Jahresgehalt und einem (erweitert) unzureichenden Jahresgehalt von 150.000 € sind in der Praxis der deutschen Steuerberater üblich.
2.2.1. Verfahrensprinzipien
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH trägt die Steuerbehörde die Beweislast für die Behauptung der Unangemessenheit des Festgehalts (Absatz 88 AO). In diesem Zusammenhang ist außerdem anzumerken, dass das VGA ein unbestimmter rechtlicher Begriff ist und daher Gegenstand von Revisionen sein kann.
Wenn das Finanzgericht die Gesamtaufnahme eines Generalmanagers für angemessen erachtet hat, ist diese Beurteilung für die BFH bindend, sofern sie nicht gegen die Gesetze der Rechtsauffassung oder allgemeine empirische Prinzipien verstößt (BFH-Urteil vom 26. Mai 2004, IR 92/03, BFH/NV 2005, 75).
Interne und externe Vergleichsanalysen von Gehältern gelten als geeignete Überprüfungsmethoden. Dies ist stets eine Fallprüfung, wobei sowohl das bisherige Gehalt berufliche stationen des MD als auch das branchenüblich »gewohnte« Gehalt berücksichtigt werden müssen.
Selbst wenn einige Bundesländer wiederholt “gesunde” Grenzen festlegen, besteht die Übereinstimmung, dass es keine absolute Obergrenze gibt, sondern lediglich “Rahmen” für die Überprüfung.
2.2.2. Die einzelnen Methoden
2.2.2.1. Der interne Unternehmensvergleich
Dies soll zunächst als Vergleich aller Geschäftsführer untereinander verstanden werden, aber auch als evaluativer Vergleich des Geschäftsführers mit dem externen Geschäftsführer sowie des Geschäftsführers (→ geschäftsführenden Partner) mit einem Manager. Für diesen Vergleich gilt in der Regel das Verhältnis 1: 2.
Beispiel 1:
Wenn in einem Unternehmen unübertroffene Tätigkeitsbereiche gibt, beträgt der Jahresgehalt eines Führungskräftes 100.000 €; der fixe Gehaltssatz des Geschäftsführer kann ohne die VGA-Anklage bis zu 200.000 € betragen, da der fixe Gehaltssatz erhöht wird.
Bei der Prüfung einzelner Fälle spielen objektive Faktoren (wie die Berufsaussichten) ebenso eine wichtige Rolle wie subjektive Elemente (frühere Ausbildung usw.).
Während das ältere BFH-Rspr., das auf dem Verhältnis zwischen dem MD-Gehalt und dem Gesamtergebnis der GmbH beruhte und eine vGA akzeptierte, wenn das Verhältnis von 1/3 überschritten wurde (von dem Gesamtergebnis der GmbH sind bis zu 2/3 der MD-Gehälter angemessen, wobei der restliche 1/3er Restgewinn der GmbH entspricht), basiert der aktuelle Fall auf einem flexiblen Bewertungsstandard:
Anschließend, nach Abzug der MD-Gehälter, hat die GmbH nach einer längeren Laufzeit (ca. fünf Jahre) noch einen Kapitalzufluss von 15% des eingesetzten Kapitals, bevor eine vGA akzeptiert wird. In diesem Zusammenhang ist wichtig, dass das in dieser Formel verwendete Kapital sowohl das Stammkapital als auch die → Festmittel umfasst. Es wird diskutiert, ob die verborgenen Reserven ebenfalls in die Festmittel einbezogen werden oder ob nur die Buchwerte gemeint sind. Ist das Gehalt über diesem Limit, wird das VGA-Indexierungswort »Gewinnabzug« verwendet.
2.2.2.2. Der Vergleich mit externen Unternehmen
Dies umfasst die Zahlen aufgrund der umfangreichen “Anfragen vor Ort” bei den Managern der verschiedenen GmbHs, die entweder von der BStB-Kammer beauftragt und jährlich im DStR veröffentlicht werden oder die Ergebnisse der sogenannten “Kienbaum”-Studien.
Was am meisten überrascht, sind die enormen Lohnspannen und die offensichtliche Praxis, dass selbst in Jahren des Verlusts einer GmbH hauptsächlich Jahresgehälter im Bereich der fast sechsstelligen Eurohöhe ausgezahlt werden.
Darüber hinaus ist es nicht überraschend, dass die Gehälter mit dem jährlichen Überschuss oder den Umsätzen der GmbH korrelieren (die Höhe ist direkt relevant) und dass ein deutlicher Unterschied zwischen dem alleinigen Geschäftsführer und dem Co-Manager erkennbar ist. Die meisten festen Gehälter mit einem Jahresumsatz von 12,5 Millionen Euro umfassen einen Betrag von 150 Tausend Euro und ca. 250 Tausend Euro für die Gesamtvergütung.
Überstundenvergütung
In seiner Entscheidung vom 13. Dezember 2006 entschied der BFH, dass die Vereinbarung über Überstundenbezüge, selbst wenn alle MD-Arbeitnehmer über diese Zahlungen verfügen, regelmäßig als VGA zu betrachten sind (BFH-Urteil vom 27. März 2012, VIII R 27/09, BFH/NV 2012, 1127; BFH-Urteil vom 13. Dezember 2006, VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393; BFH-Urteil vom 27. März 2001, IR 40/00, BStBl II 2001, 655). In diesem Zusammenhang richtet sich der BFH vor allem darauf, dass die Zahlung nach der Leistung von Überstunden durch das Unternehmen die falschen Anreize schafft und daher kein marktkonformes Verhalten darstellt. Darüber hinaus ist anzumerken, dass die Vorstellung, dass aufgrund der unabhängigen Tätigkeit der MD die Möglichkeit besteht, den Lohn nach eigenem Ermessen zu erhöhen, ohne dass dies auf Ebene der GmbH entsprechende Ergebnisse erzielt werden, bemerkenswert ist. In einer Entscheidung vom 7. Februar 2007 bestätigte der BFH diesen dauerhaften Fall, indem er eine Beschwerde gegen eine Entscheidung des Finanzgerichts (FG Düsseldorf vom 16. Mai 2005, 6 K 224/04 K) zurückwies, da keine weitere Klärung hinsichtlich der Feststellung der separaten Überstundenzahlungen erforderlich sei und da der Fall keine grundsätzliche Bedeutung hat (BFH-Entscheidung vom 7. Februar 2007, BFH/NV 2007, 1192; zuletzt bestätigt durch die BFH-Entscheidung vom 24. Februar 2009, IB 208/08, BFH-Entscheidung vom 6. Oktober 2009, BFH/NV 2010, 469).
Die BFH entschied den umgekehrten Fall (kein VGA) am 28. Januar 2004 (BFH-Urteil vom 28. Januar 2004, BStBl II 2005, 524). Danach stellen Entschädigungszahlungen für ungenutzte Urlaube an den Geschäftsführer oder an einen ihm nahestehenden Personen keinen VGA (→ versteckte Gewinnverteilung) dar, wenn betriebliche Gründe eine Ausübung des Urlaubs verhindern. Dies gilt auch dann, wenn es keine Vereinbarung in der Satzung und entgegen der Vorschrift des BUrlG (gesetzliche Verbot der Entschädigung von Urlaubsansprüchen) gibt.
Pensionenverpflichtungen
Die gleichzeitige Zahlung des Ruhegehalts und des Gehalts eines Mitarbeiters, der nach Erreichen des Altersgrenzwertes weiterhin beschäftigt ist, stellt eine versteckte Gewinnverteilung dar, wenn sie nicht der hypothetischen Vergleichsmethode gemäß § 105 Abs. 1 BStG entspricht (BFH-Urteile vom 5. März 2008, IR 12/07, BStBl II 2015, 409 und vom 23. Oktober 2013, IR 60/12, BStBl II 2015, 413). Für ausführliche Erläuterungen siehe → Vergleichsmethode gemäß § 105 BStG. Für die Auslegung von Vereinbarungen zwischen einer Körperschaft und ihrem geschäftsführenden Gesellschafter im Zusammenhang mit einer Rentenverpflichtung siehe BMF vom 28. August 2001, BStBl I 2001, 594.
Wenn die bestehenden Gehaltsansprüche des Aktionärs-Geschäftsführers in Anspruch auf Leistungen aus dem betrieblichen Pensionssystem umgewandelt werden, so scheitert die steuerrechtliche Anerkennung des Rentenverpflichtungsrechts in der Regel nicht aufgrund des Erwerbsunfähigkeitsstatus (BFH vom 7.3.2018, I R 89/15, BStBl II 2019, 70). Dies gilt für jede Form von Renten, die über verzögerte Vergütung finanziert werden. Rentenverpflichtungen auf Basis verzögerter Vergütung können auch durch die Unternehmensbeziehung verursacht werden.
Autovermietung
In einer Reihe von Urteilen, in denen die Rechtsprechung geändert wurde, entschied der BFH, dass es nicht die tatsächliche Nutzung, sondern lediglich die Möglichkeit der Nutzung eines Autos eine bezahlbare Steuer bildet (Absatz 8 (2) Satz 2 EStG) (BFH-Urteil vom 18. April 2013, BStBl II 2013, 920; BFH-Urteil vom 21. März 2013, BStBl II 2013, 700; BFH-Urteil vom 21. März 2013, BFH/NV 2013, 1302; BFH-Urteil vom 21. März 2013, BStBl II 2013, 918). Bis zur Änderung der Rechtsprechung war nach Primum facie Beweismittel für den Geschäftsführer ausreichend, wonach regelmäßig davon ausgegangen wurde, dass ein Auto tatsächlich privat genutzt wurde. Dies konnte er jedoch widerlegen. Die bloße Vertrags- oder implizite Nutzungsmöglichkeit reicht nun aus. Der Vorteil ist entweder nach dem Fahrtenbuch oder nach der Listenpreismethode zu bestimmen (→ Fahrzeugnutzung).
Darüber hinaus erklärt die BFH nun, dass ein bezahlbarer Lohnzuschuss nur dann angenommen werden kann, wenn das Auto auf vertraglicher Basis, aber zumindest implizit zur Verfügung gestellt wird. Wenn der geschäftsführende Gesellschafter das Auto ohne Genehmigung nutzt, führt dies zur Annahme eines vGA (→ versteckte Gewinnverteilung). Auch Verbote für den privaten Gebrauch (BFH-Urteil vom 8.8.2013, VI R 71/12, BFH/NV 2014, 153) oder unzureichende Überwachung solcher Verbote für den privaten Gebrauch durch die GmbH (FG Berlin-Brandenburg-Urteil vom 3. September 2013, 6 K 6154/10, EFG 2013, 1955) können ein vGA rechtfertigen.
Dieser Artikel dient ausschließlich informativen Zwecken.