1.1. Situation motivante
L’adéquation de la rémunération des administrateurs est régulièrement soumise à une vérification fiscale. Le montant de la rémunération de l’actionnaire (→ administrateur-actionnaire) constitue un moyen d’optimiser le » comportement de distribution «. Les paiements de salaire sont – selon la charge fiscale individuelle des actionnaires respectifs – globalement plus avantageux que la distribution correspondante des bénéfices. Cela peut être clairement observé avec un faible taux d’imposition individuel de l’actionnaire, car dans cette mesure (déduction des frais de fonctionnement) une réduction fiscale d’un montant de KSt et de la charge définitive de la taxe sur le commerce d’environ 30% (en supposant un taux de taxe sur le commerce de 400%) peut intervenir. Cet effet reste également évident avec des taux d’impôts sur le revenu plus élevés de l’actionnaire, de sorte que même avec un taux d’impôts sur le revenu de 42% un effet d’allégement (environ 12%) se produit. Les accords relatifs aux rémunérations des MD doivent passer le » test du marché « afin que aucune répartition des bénéfices cachée (→ comparaison à l’égalité des conditions) ne puisse être acceptée.
1.2. Fondements du droit civil
Selon le droit civil, le montant et la nature de la rémunération du directeur général sont laissés à la discrétion de l’assemblée des actionnaires (article 46, paragraphe 5, de la GmbHG). En droit des sociétés, il peut être approprié que le directeur général approuve une réduction de la rémunération en cas de détérioration significative du cadre financier (cf. article 87, paragraphe 2, de l’AktG). Il convient de noter que le type et le montant de la rémunération du directeur général peuvent être déterminés relativement librement ; l’organe responsable de cette question est l’assemblée des actionnaires dans le cadre de la GmbH et le conseil de surveillance dans celui de l’AG. Cependant, les principes de l’article 86, paragraphe 2, de l’AktG (notamment la prise en considération préalable des pertes) doivent toujours être respectés.
2. Consequences fiscales
2.1. Examen de l’ensemble du matériel
La lettre du BMF du 14 octobre 2002 examine la pertinence de la rémunération totale d’un directeur général (→ directeur général) (BMF du 14 octobre 2002, BStBl I 2002, 972 ; partiellement remplacée par les décisions du BFH du 27 février 2003, IR 46/01, BStBl II 2003, 132 et du 4.6.2003, IR 24/02, BStBl II 2003, 136). La rémunération du directeur général se compose de plusieurs éléments, à savoir :
- Salaires fixes (y compris les heures supplémentaires),
- des paiements annuels fixes supplémentaires forfaitaires (par exemple, les jours de congé payés, les jours de Noël payés),
- composantes variables du salaire (par exemple, bonus, indemnités de fin de mission),
- Engagement concernant les prestations de retraite de l’entreprise (par exemple, engagements de pension, frais de pension (→ Frais de pension / frais de pension)) et
- Indemnités en nature (par exemple location de véhicule, utilisation privée d’un téléphone).
Si le directeur général d’une GmbH reçoit annuellement une rémunération fixe supplémentaire en sus d’un salaire fixe mensuel en cas de franchissement d’un certain seuil de chiffre d’affaires, une vGA (→ distribution cachée des bénéfices) ne peut être acceptée que si la rémunération totale est insuffisante en termes de montant (arrêt du BFH du 5 juin 2002, BStBl II 2003, 329). Si, outre le salaire du directeur général, une pension de retraite est versée en même temps, les prestations de retraite versées doivent être considérées comme une vGA (→ distribution cachée des bénéfices), même si il était convenu dans le contrat de travail dès le départ que ces deux prestations devaient être versées à l’atteinte de l’âge limite (cf. FG Munich, arrêt du 16 décembre 2008, 13 K 3118/05). Selon la BFH (arrêt du 23 octobre 2013, IR 60/12, BStBl II 2015, 413), il n’est pas contraire à la législation fiscale que l’engagement de la pension ne dépend pas du départ du bénéficiaire du travail salarié en tant que directeur général lors de l’entrée en vigueur de la convention d’emploi ; dans ce cas, un gestionnaire prudent et consciencieux, afin d’éviter une distribution cachée de bénéfices, exigerait que les revenus issus de l’activité continue en tant que directeur soient compensés par la pension ou reporterait la date d’échéance de la pension convenue jusqu’à ce que le bénéficiaire ait définitivement quitté ses fonctions de directeur. Le fait que le partenaire-directeur général réduise ses heures de travail et son salaire après l’événement assuré ne change fondamentalement rien.
Tout d’abord, tous les éléments de rémunération convenus doivent être évalués individuellement en fonction de leur caractère causé par la relation d’entreprise. À cette fin, les accords salariaux doivent être vérifiés pour leur sérieux et leur personnalisation (→ comparaison avec une tierce partie, jugement de la BFH du 6.4.2005, I R 27/04, BFH / NV 2005, 1633). Dans le cas d’une occasion sociale, la réduction des actifs résultant de l’accord entraîne une hausse de l’impôt intégral. Cette réduction des bénéfices doit être ajoutée en dehors du bilan fiscal lors de la détermination du revenu. Une convention entre une GmbH et son dirigeant-actionnaire concernant la rémunération distincte des heures supplémentaires ne correspond généralement pas à ce que l’administrateur externe d’une GmbH accepterait (arrêt de la BFH du 7.2.2007, IB 69/06, BFH / NV 2007, 1192 ; arrêt de la BFH du 13.12.2006, DStR 2007, 434 ; arrêt de la BFH du 14.7.2004, BFH / NV 2005, 247 ; arrêt de la BFH du 27.3.2001, BStBl II 2001, 655). Il s’agit donc d’une distribution de bénéfices cachée (→ OFD Frankfurt a.M. du 8 novembre 2005, DStR 2006, 97, avec référence à l’arrêt du BFH du 14 juillet 2004, BStBl II 2005, 307). Doubler le salaire actuel du directeur général dans un court laps de temps après le début des activités (2 à 3 mois et demi) conduit en principe à une OFD (arrêt du BFH du 6 avril 2005, IR 27/04, BFH / NV 2005, 1633). Le salaire du directeur général doit effectivement être versé à la date prévue. Si, toutefois, le salaire convenu n’est pas versé à la date prévue, mais que des charges correspondantes apparaissent sur le compte de compensation après la fin de l’exercice financier, le salaire doit être considéré comme une OFD (→ distribution de bénéfices cachés) (voir l’arrêt de la FG Munich du 2 octobre 2009, 7 V 4032/08).
Dans une deuxième étape, les autres éléments de rémunération doivent être évalués en fonction de la question de savoir s’ils doivent être considérés comme dus à la relation d’entreprise.
Au troisième stade, il faut vérifier les autres rémunérations non liées à la relation d’entreprise afin de déterminer si elles peuvent être considérées comme appropriées dans leur ensemble. Si un directeur général travaille pour plusieurs entreprises, cette rémunération doit être régulièrement réduite lors de la fixation du salaire approprié (arrêt de la BFH du 26 mai 2004, IR 92/03, BFH / NV 2005, 77 et arrêt de la BFH du 15 décembre 2004, IR 79/04, BFH / NV 2005, 1147).
2.2. Vérification du salaire de base
En pratique, les opinions divergent considérablement quant au niveau approprié du salaire de base des cadres (appelé salaire fixe). Des montants compris entre 500 000 € (encore) un salaire annuel adéquat et un salaire annuel (déjà) inadéquat de 150 000 € ne sont pas rares dans la pratique des auditeurs fiscaux allemands.
2.2.1. Principes procéduraux
Selon la jurisprudence constante de la BFH, les autorités fiscales portent la charge de la preuve quant à l’allégation d’inadéquation du salaire fixe (article 88 du Code des impôts). Dans ce contexte, il importe également de préciser que le VGA est un terme juridique indéfinie, susceptible donc de révision.
Si le tribunal des impôts a jugé que le niveau général des compétences du directeur général était suffisant, cette appréciation est contraignante pour la BFH si elle ne viole pas les lois de la pensée ou les principes empiriques généraux (arrêt de la BFH du 26 mai 2004, IR 92/03, BFH / NV 2005, 75).
Les comparaisons internes et externes des salaires sont reconnues comme des méthodes de vérification appropriées. Il s’agit toujours d’une étude cas par cas, dans laquelle il faut tenir compte de l’ancienneté parcours professionnel du titulaire du poste de directeur et de la » pratique « typique de l’industrie.
Même si certains États fédéraux fixent à plusieurs reprises des limites “ saines ”, il existe un accord selon lequel il n’existe pas de limite supérieure absolue, mais plutôt des “ marges ” pour l’examen.
2.2.2. Les méthodes individuelles
2.2.2.1. La comparaison interne au sein de l'entreprise
Cela doit initialement être interprété comme une comparaison entre tous les administrateurs, mais aussi comme une comparaison évaluative entre l’administrateur et l’administrateur externe, ainsi qu’entre l’administrateur (→ associé directeur) et un manager. Pour cette dernière comparaison, le ratio 1 : 2 est généralement considéré comme une règle de base.
Exemple 1 :
Si les domaines d’activité incomparables d’une entreprise sont de 100 000 € pour un salarié de direction, le salaire fixe du directeur général peut atteindre jusqu’à 200 000 € sans l’accusation de VGA en raison de l’augmentation du salaire fixe.
Lors de l’analyse des cas individuels, les facteurs objectifs (tels que les perspectives de carrière) jouent tout aussi bien qu’éléments subjectifs (éducation antérieure, etc.).
Alors que l’ancien BFH-Rspr, fondé sur le rapport entre le salaire du MD et le bénéfice total de la GmbH, admettait une vGA si le ratio 1/3 était dépassé (du bénéfice total de la GmbH, jusqu’à 2/3, les salaires du MD sont appropriés, le reste étant constitué par le bénéfice résiduel de la GmbH), le cas actuel repose sur une norme d’évaluation souple :
Par la suite, après déduction des salaires des MD, la GmbH dispose encore d’un rendement sur le capital de 15% du capital employé sur une période plus longue (d’environ cinq ans) avant que l’AGV ne soit acceptée. Dans ce contexte, il importe de noter que le capital employé dans cette formule comprend à la fois le capital social et les actifs fixes. Il est contesté si les réserves cachées sont également comprises dans les actifs fixes ou si seules les valeurs comptables sont prises en compte. Si le salaire dépasse ce seuil, on utilise le terme » extraction de bénéfices « de l’indice VGA.
2.2.2.2. La comparaison avec une entreprise extérieure
Cela inclut les chiffres issus des vastes “ enquêtes sur place ” menées par les dirigeants des différentes GmbH, qui sont soit commandées par la Chambre BStB et publiées annuellement dans le DStR, soit les résultats des études dites “ Kienbaum ”.
Ce qui est le plus étonnant, c’est la très grande diversité des salaires annuels déterminés et la pratique évidente selon laquelle, même en cas de perte d’une GmbH, des salaires annuels s’élevant à presque six chiffres en euros sont généralement versés.
De plus, il n’est pas surprenant que les salaires soient liés au surplus annuel ou aux ventes de la GmbH (le montant est directement lié) et qu’il soit possible de constater une différence nette entre le dirigeant unique et le co-dirigeant. La majorité des salaires fixes avec des ventes annuelles de 12,5 millions d’euros comprend un montant de 150 000 euros et environ 250 000 euros pour les salaires totaux.
Salaire de fin de travail supplémentaire
Dans son jugement du 13 décembre 2006, la BFH a déterminé que l’accord concernant les paiements de surtemps, même si ces paiements sont versés à tous les médecins spécialistes, doit être régulièrement considéré comme une VGA (jugement de la BFH du 27 mars 2012, VIII R 27/09, BFH / NV 2012, 1127 ; jugement de la BFH du 13 décembre 2006, VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393 ; jugement de la BFH du 27 mars 2001, IR 40/00, BStBl II 2001, 655). À cet égard, la BFH met principalement l’accent sur le fait que le paiement, après que le travail supplémentaire a été accompli par l’entreprise, crée les mauvais incitations et ne représente donc pas un comportement réglementaire conforme au marché. De plus, l’idée selon laquelle, en raison de l’activité indépendante des médecins spécialistes, il est possible pour ces derniers d’augmenter leur salaire à volonté sans que des résultats correspondants se produisent au niveau de la GmbH est remarquable. Dans une décision du 7 février 2007, la BFH a confirmé cette affaire permanente en rejetant une plainte de refus d’admission contre une décision du tribunal fiscal (arrêt du FG Düsseldorf du 16 mai 2005, 6 K 224/04 K), car il n’y a pas lieu d’éclaircir davantage quant à l’appréciation des rémunérations de heures supplémentaires perçues séparément et dans la mesure où le dossier n’a pas d’importance fondamentale (décision de la BFH du 7 février 2007, BFH / NV 2007, 1192 ; confirmée par la décision de la BFH du 24 février 2009, IB 208/08, BFH décision du 6 octobre 2009, BFH / NV 2010, 469).
La BFH a statué dans l’autre cas (absence de VGA) le 28 janvier 2004 (jugement de la BFH du 28 janvier 2004, BStBl II 2005, 524). Conformément à cette décision, les paiements de rémunération pour les congés non utilisés au profit du directeur général ou d’une personne proche de lui ne constituent pas un VGA (→ distribution de bénéfices cachés) si des raisons opérationnelles empêchent l’exercice du congé. Cela vaut même lorsque les statuts ne contiennent pas de clause en ce sens et que la disposition contraire de la BUrlG (interdiction légale de la rémunération des congés) n’est pas applicable.
Compromis de pension
Le paiement parallèle de la pension et du salaire d’un associé qui continue d’être employé après avoir atteint l’âge limite constitue une distribution de bénéfices cachée si elle ne correspond pas à la comparaison arm’s length (jugements de la BFH du 5 mars 2008, IR 12/07, BStBl II 2015, 409 et du 23 octobre 2013, IR 60/12, BStBl II 2015, 413). Pour des explications détaillées, voir → comparaison arm’s length. Pour l’interprétation des accords conclus entre une société et son associé dirigeant en lien avec un engagement de pension, voir le BMF du 28 août 2001, BStBl I 2001, 594.
Si les prestations existantes du gérant-actionnaire sont converties en droits à prestations du régime de retraite de l’entreprise, la reconnaissance de la charge de la pension par le droit fiscal ne s’avère généralement pas infructueuse en raison de l’absence de capacité d’emploi (BFH du 7.3.2018, I R 89/15, BStBl II 2019, 70). Cela s’applique à toutes les formes de pension financées par des prestations différées. Les obligations de pension liées à des prestations différées peuvent également être dues à la relation d’entreprise.
Location de voiture
Dans une série de décisions, le BFH a déterminé que ce n’est pas l’utilisation réelle mais la simple possibilité d’utiliser une voiture qui constitue un avantage imposable à l’impôt sur le revenu (article 8, paragraphe 2, deuxième phrase, EStG) (arrêt du BFH du 18 avril 2013, BStBl II 2013, 920 ; arrêt du BFH du 21 mars 2013, BStBl II 2013, 700 ; arrêt du BFH du 21 mars 2013, BFH / NV 2013, 1302 ; arrêt du BFH du 21 mars 2013, BStBl II 2013, 918). Jusqu’à ce changement de jurisprudence, les preuves matérielles étaient valables pour le directeur général, selon lesquelles on supposait régulièrement que la voiture était effectivement utilisée en privé. Toutefois, il pouvait éventuellement contester cette hypothèse. La simple possibilité contractuelle ou implicite d’utilisation suffit désormais. L’avantage doit être déterminé selon la méthode du journal de bord ou celle du prix de vente (→ utilisation de la voiture).
De plus, la BFH stipule désormais qu’un avantage imposable au titre de la taxe sur le salaire ne peut être considéré que si la voiture est mise à disposition pour usage contractuel, mais au moins implicite. Si le associé dirigeant utilise la voiture sans autorisation, cela conduit à l’acceptation d’un vGA (→ distribution cachée des bénéfices). De même, les interdictions d’utilisation privée (jugement de la BFH du 8/8/2013, VI R 71/12, BFH / NV 2014, 153) ou le manque de surveillance de ces interdictions d’utilisation par la GmbH (jugement de la FG Berlin-Brandenburg du 3 septembre 2013, 6 K 6154/10, EFG 2013, 1955) peuvent également entraîner un vGA.
Cet article a uniquement pour but d’informer.