1.1 Situazione motivazionale
La convenienza della remunerazione dei membri del consiglio di amministrazione è regolarmente oggetto di un’audizione fiscale. L’importo della remunerazione del management (→ managing director azionista) è un modo per ottimizzare il »comportamento distributivo«. I pagamenti di stipendio sono – a seconda del carico fiscale individuale degli azionisti – complessivamente più favorevoli rispetto alla corrispondente distribuzione di utili. Ciò si può osservare molto chiaramente con un basso tasso individuale di imposta per gli azionisti, poiché in questo caso (deduzione delle spese operative) può verificarsi una riduzione fiscale pari a circa il 30% (supponendo un tasso di imposta sul commercio del 400%). Questo effetto rimane espressamente presente anche con aumenti dei tassi di imposta sul reddito degli azionisti, in modo che con un carico fiscale dell’azionista pari a 42% ancora si verifichi un effetto di riduzione (circa il 12%). Gli accordi sulla remunerazione dei MD devono superare la »prova del mercato« affinché non possa essere accettata alcuna distribuzione del profitto nascosta (→ confronto armonizzato).
1.2. Fondamenti del diritto civile
Secondo il diritto civile, l’importo e la tipologia della remunerazione del direttore finanziario è a discrezione dell’assemblea degli azionisti (articolo 46, punto 5, GmbHG). Secondo il diritto societario, può essere opportuno che il direttore finanziario approvi una riduzione della remunerazione in caso di un deterioramento significativo del quadro finanziario (cfr. articolo 87, punto 2, AktG). È opportuno notare che il tipo e l’importo della remunerazione del direttore finanziario possono essere determinati relativamente liberamente; l’organo responsabile di ciò è l’assemblea degli azionisti nella GmbH e il consiglio di sorveglianza nell’AG. Tuttavia, i principi della disposizione di cui all’articolo 86, punto 2, AktG (in particolare la valutazione preliminare delle perdite) devono comunque essere rispettati.
2. Conseguenze fiscali
2.1. Esame dell'intero equipaggiamento
La lettera del BMF del 14 ottobre 2002 commenta l’adeguatezza della retribuzione complessiva del direttore generale (→ direttore generale) (BMF del 14 ottobre 2002, BStBl I 2002, 972; parzialmente sostituita dalle decisioni del BFH del 27 febbraio 2003, IR 46/01, BStBl II 2003, 132 e del 4.6.2003, IR 24/02, BStBl II 2003, 136). La retribuzione del direttore generale è composta da diversi elementi, tra cui:
- Retribuzioni fisse (compresi gli straordinari),
- pagamenti annuali aggiuntivi fissi e una tantum (ad esempio, retribuzione per vacanza, retribuzione per Natale),
- componenti variabili dello stipendio (ad esempio bonus, gratifiche),
- Obblighi relativi ai benefit pensionistici aziendali (ad esempio obblighi pensionistici, spese pensionistiche (→ Spese pensionistiche / spese pensionistiche)) e
- Prestazioni in natura (ad esempio noleggio di veicoli, utilizzo privato di telefoni).
Se il direttore generale di una GmbH è retribuito annualmente con una remunerazione fissa aggiuntiva oltre al salario fisso mensile nel caso in cui sia raggiunto un determinato limite di fatturato, un vGA (→ distribuzione del profitto nascosto) deve essere accettato regolarmente solo se la remunerazione totale è inadeguata in termini di importo (sentenza del BFH del 5 giugno 2002, BStBl II 2003, 329). Se, oltre al salario del direttore generale, viene pagata contemporaneamente una pensione per la pensione di vecchiaia, le prestazioni pensionistiche versate devono essere considerate VGA (→ distribuzione del profitto nascosto), anche se all’inizio del contratto di lavoro era concordato che entrambe dovessero essere versate al raggiungimento del limite di età (cf. FG Munich, sentenza del 16 dicembre 2008, 13 K 3118/05). Secondo la BFH (sentenza del 23 ottobre 2013, IR 60/12, BStBl II 2015, 413), dal punto di vista del diritto tributario non è sconsigliato che l’impegno della pensione non dipenda dalla cessazione del rapporto di lavoro del beneficiario, poiché in tal caso l’assegnazione della pensione è subordinata all’uscita del beneficiario dal rapporto di lavoro come amministratore delegato. In questo caso, un gestore prudente e scrupoloso, per evitare una distribuzione nascosta del profitto, richiederebbe che il reddito derivante dalla prosecuzione dell’attività di amministratore sia compensato con la pensione, oppure rinvierebbe la data di maturazione della pensione concordata fino a quando il beneficiario non avrà definitivamente cessato la sua funzione dirigenziale. Il fatto che il partner amministratore delegato riduca le sue ore di lavoro e il suo stipendio dopo l’avvenuta assicurazione non cambia affatto le cose.
Innanzitutto, tutti concordano sul fatto che tutti i componenti della retribuzione devono essere valutati individualmente in base al fatto che siano da considerarsi causati dalla relazione aziendale. A tal fine, gli accordi salariali devono essere verificati per quanto riguarda la loro gravità e la loro personalizzazione (→ confronto esterno, sentenza della BFH del 6.4.2005, I R 27/04, BFH / NV 2005, 1633). In caso di occasione sociale, la riduzione dei beni derivante dall’accordo porta a un aumento del reddito complessivo. Questa riduzione dei profitti deve essere aggiunta al bilancio fiscale al momento della determinazione del reddito. Un accordo tra una GmbH e il suo gestore azionario sulla retribuzione separata per gli straordinari non corrisponde generalmente a quanto un gestore esterno concorderebbe con un gestore della GmbH (sentenza della BFH del 7.2.2007, IB 69/06, BFH / NV 2007, 1192; sentenza della BFH del 13.12.2006, DStR 2007, 434; sentenza della BFH del 14.7.2004, BFH / NV 2005, 247; sentenza della BFH del 27.3.2001, BStBl II 2001, 655). Pertanto si tratta di una vGA (→ distribuzione del profitto nascosta). Tuttavia, eccezionalmente, questa può essere valutata diversamente se le ragioni operative invalidano la presunzione di una causa sociale (OFD di Francoforte sul Meno del 8 novembre 2005, DStR 2006, 97, con riferimento alla sentenza del BFH del 14 luglio 2004, BStBl II 2005, 307). Il raddoppio dello stipendio attuale del direttore generale entro un breve lasso di tempo dall’inizio delle operazioni (2,5-3,5 mesi) porta sostanzialmente a una vGA (sentenza del BFH del 6.4.2005, IR 27/04, BFH / NV 2005, 1633). Il salario del direttore generale deve essere effettivamente pagato nelle date previste. Se, invece, il compenso concordato non viene pagato alla data prevista, ma un corrispondente passivo viene registrato sul conto di compensazione al termine dell’esercizio finanziario corrispondente, il salario deve essere considerato una vGA (→ distribuzione del profitto nascosta) (cfr. sentenza del FG di Monaco del 02.10.2009, 7 V 4032/08).
In un secondo passaggio, le componenti di remunerazione rimanenti devono essere valutate in base a se devono essere considerate causate dalla relazione aziendale.
Nel terzo passaggio, è necessario verificare se le restanti remunerazioni non derivanti dalla relazione aziendale possano essere considerate appropriate nel complesso. Se un dirigente lavora per più aziende, questo deve essere regolarmente ridotto al momento della determinazione dello stipendio adeguato (sentenza del BFH del 26 maggio 2004, IR 92/03, BFH / NV 2005, 77 e sentenza del BFH del 15 dicembre 2004, IR 79/04, BFH / NV 2005, 1147).
2.2. Verifica del salario base
Nella pratica, le opinioni sono molto diverse riguardo al livello appropriato dello stipendio di base del management (il cosiddetto stipendio fisso). Spettri tra € 500.000 (ancora) un salario annuale adeguato e un (già) inadeguato € 150.000 di stipendio annuale non sono rari nella pratica degli auditor fiscali tedeschi.
2.2.1. Principi procedurali
Secondo la costante giurisprudenza della BFH, le autorità fiscali sono tenute a provare l’idoneità del salario fisso (articolo 88 del codice delle imposte). In questo contesto, è importante sottolineare che il VGA è un termine giuridico indefinito e pertanto soggetto a revisione.
Se il tribunale tributario ha ritenuto che l’organizzazione complessiva di un direttore generale fosse adeguata, questa valutazione è vincolante per la BFH se non viola le leggi del pensiero o i principi empirici generali (sentenza della BFH del 26 maggio 2004, IR 92/03, BFH / NV 2005, 75).
I confronti salariali interni ed esterni sono riconosciuti come metodi di verifica adeguati. Si tratta sempre di un esame caso per caso, nel quale va tenuto conto del precedente esperienza professionale del dirigente e del »costum« tipico del settore.
Anche se alcuni stati federali fissano ripetutamente limiti “sani”, esiste un accordo sul fatto che non vi sia un limite superiore assoluto, bensì dei “margini” per la revisione.
2.2.2. I singoli metodi
2.2.2.1. La comparazione interna all'azienda
Inizialmente questo concetto deve essere inteso come il confronto tra tutti i dirigenti con l’altro, ma anche come il confronto valutativo tra il dirigente e il direttore esterno, nonché il confronto tra il dirigente (→ managing partner) e un manager. Per questo confronto, la proporzione 1: 2 è di norma un criterio da seguire.
esempio 1:
Se nelle aree di attività di un'azienda le retribuzioni annuali dei dirigenti sono pari a 100.000 euro, la retribuzione fissa del direttore generale può arrivare fino a 200.000 euro senza l'accusa di VGA, poiché l'importo della retribuzione fissa è aumentato.
Nel valutare i singoli casi, i fattori oggettivi (quali le prospettive occupazionali) svolgono un ruolo altrettanto importante rispetto agli elementi soggettivi (l'istruzione precedente, ecc.).
Sebbene il vecchio BFH-Rspr, basato sulla relazione tra lo stipendio dei dirigenti e il profitto totale della GmbH, accettasse un vGA se il rapporto 1/3 fosse superato (del profitto totale della GmbH fino al 2/3, le retribuzioni dei dirigenti sono giustificate dal rimanente 1/3 del profitto residuo della GmbH), il caso attuale si basa su uno standard di valutazione flessibile:
In seguito, dopo la detrazione dei salari dei dirigenti, la GmbH ha ancora un rendimento sul capitale pari al 15% del capitale investito nel corso di un periodo più lungo (di circa cinque anni) prima che venga accettata una vGA. In questo contesto, è importante sottolineare che il capitale investito in questa formula comprende sia il capitale sociale sia le → attività fisse. È contestato se le riserve nascoste siano incluse nelle attività fisse o se si intenda solo nei valori contabili. Se il salario supera questo limite, viene utilizzato il termine VGA per indicare l»«estrazione del profitto».
2.2.2.2. La comparazione con l'azienda esterna
Ciò include i dati relativi alle numerose “indagini sul posto” effettuate dalla direzione delle varie GmbH, commissionate dalla Camera BStB e pubblicate annualmente nel DStR oppure i risultati degli studi cosiddetti “Kienbaum”.
Ciò che è più sorprendente sono l'enorme gamma dei salari annuali determinati e la pratica evidente secondo cui, anche negli anni di perdita di una GmbH, i salari annuali nell'intervallo quasi-decimale di euro vengono pagati principalmente.
Inoltre, non è sorprendente che i salari siano correlati all’eccedenza annuale o alle vendite della GmbH (il rapporto è direttamente correlato) e che si possa osservare una netta differenza tra il direttore unico e il co-direttore. La maggior parte dei salari fissi con vendite annuali di 12,5 milioni di euro include un importo di 150mila euro e circa 250mila euro per i salari totali.
Lavoro straordinario
Nella sua sentenza del 13 dicembre 2006, la BFH ha stabilito che l’accordo sui pagamenti per straordinari, anche se questi vengono corrisposti a tutti i medici, deve essere regolarmente considerato VGA (sentenza della BFH del 27 marzo 2012, VIII R 27/09, BFH / NV 2012, 1127; sentenza della BFH del 13 dicembre 2006, VIII R 31/05, BStBl II 2007, 393; sentenza della BFH del 27 marzo 2001, IR 40/00, BStBl II 2001, 655). A questo proposito, la BFH si concentra principalmente sul fatto che il pagamento, dopo che l’azienda ha svolto l’attività straordinaria, crea gli incentivi sbagliati e quindi non rappresenta un comportamento normativo conforme al mercato. Inoltre, è notevole il concetto secondo cui, grazie all’attività indipendente dei medici, è possibile che questi aumentino il loro stipendio a piacimento senza che ciò avvenga in concomitanza con risultati corrispondenti a livello della GmbH. In una decisione del 7 febbraio 2007, la BFH ha confermato questa causa permanente respingendo un reclamo di non ammissione contro una sentenza del tribunale tributario (sentenza FG Düsseldorf del 16 maggio 2005, 6 K 224/04 K), poiché non vi è bisogno di ulteriori chiarimenti relativamente alla valutazione delle somme di pagamento a titolo di straordinari pagate separatamente e poiché la questione non assume alcuna rilevanza fondamentale (decisione della BFH del 7 febbraio 2007, BFH / NV 2007, 1192; confermata dalla decisione della BFH del 24 febbraio 2009, IB 208/08, BFH decisione del 6 ottobre 2009, BFH / NV 2010, 469).
La BFH ha deciso la controparte (nessun VGA) il 28 gennaio 2004 (sentenza della BFH del 28 gennaio 2004, BStBl II 2005, 524). Secondo questa decisione, i pagamenti di indennizzo per ferie non utilizzate al direttore generale o a una persona vicina a lui non costituiscono un VGA (→ distribuzione del profitto nascosto) se le ragioni operative impediscono la presa della vacanza. Ciò vale anche se non vi è alcun accordo negli statuti e nonostante la disposizione contraria della BUrlG (divieto legale di indennizzo per i diritti alla vacanza).
Obblighi pensionistici
Il pagamento parallelo della pensione e dello stipendio di un socio che continua a essere occupato dopo il raggiungimento dell’età massima è una distribuzione nascosta di profitto se non risponde all’ipotesi di una comparazione armonica (sentenze BFH del 5 marzo 2008, IR 12/07, BStBl II 2015, 409 e del 23 ottobre 2013, IR 60/12, BStBl II 2015, 413). Per spiegazioni dettagliate vedere → comparazione armonica. Per l’interpretazione degli accordi tra una società e il suo socio amministratore in relazione a un impegno pensionistico, vedere BMF del 28 agosto 2001, BStBl I 2001, 594.
Se le richieste di stipendio esistenti del socio amministratore delegato vengono convertite in un diritto a prestazioni dal regime pensionistico aziendale, la rilevazione fiscale dell’impegno pensionistico di solito non subisce un’insuccesso a causa della mancanza di capacità di guadagno (BFH del 7.3.2018, I R 89/15, BStBl II 2019, 70). Ciò vale per ogni forma di pensione finanziata tramite compensazione differita. Gli impegni pensionistici basati su compensazione differita possono anche essere causati dalla relazione aziendale.
Noleggio auto
In una serie di sentenze, modificando la giurisprudenza, il BFH ha stabilito che non è l’utilizzo effettivo, bensì la mera possibilità di utilizzare un’auto, a costituire un vantaggio imponibile (articolo 8, comma 2, frase 2, EStG) (sentenza del BFH del 18 aprile 2013, BStBl II 2013, 920; sentenza del BFH del 21 marzo 2013, BStBl II 2013, 700; sentenza del BFH del 21 marzo 2013, BFH / NV 2013, 1302; sentenza del BFH del 21 marzo 2013, BStBl II 2013, 918). Prima della modifica della giurisprudenza, la prova a prima vista era valida per il direttore generale, secondo cui si assumeva regolarmente che un’auto fosse effettivamente utilizzata in privato. Tuttavia, poteva eventualmente smentire questa ipotesi. Ora è sufficiente l’opzione contrattuale o implicita. L’importo del vantaggio deve essere determinato secondo il registro di viaggio o il metodo del listino prezzi (→ utilizzo dell’auto).
Inoltre, la BFH afferma ora che un beneficio imponibile sul reddito può essere presumibile solo se l’auto è messa a disposizione per uso su base contrattuale, ma almeno implicitamente. Se il socio amministratore utilizza l’auto senza autorizzazione, ciò porta all’accettazione di un vGA (→ distribuzione nascosta del profitto). Anche le restrizioni sull’uso privato (sentenza della BFH del 8/8/2013, VI R 71/12, BFH / NV 2014, 153) o la insufficiente vigilanza su tali restrizioni sull’uso da parte della GmbH (sentenza del FG Berlin-Brandenburg del 3 settembre 2013, 6 K 6154/10, EFG 2013, 1955) possono determinare un vGA.
Questo articolo è destinato esclusivamente a scopi informativi.