Se un imprenditore desidera operare in un altro paese senza impegnare immediatamente una grande quantità di capacità imprenditoriale, la forma giuridica dell’impresa rappresentata è spesso un mezzo appropriato.
La nomina di un tale rappresentante avviene spesso nella fase in cui il mercato è in fase di sviluppo, momento in cui dovrebbe essere prima valutata la possibilità di diventare attivi in questo paese nel lungo termine.
Questo articolo tratta in dettaglio il problema dei casi in cui un rappresentante (permanente) stabilisce una sede stabile organizzazione in un determinato paese.
1. concetto di rappresentazione e il problema della permanent establishments
Articolo 5, paragrafi 5 e 6 del DBA-MA e § 13 L’AO si occupa della persona del rappresentante (permanente). Secondo l’articolo 5, paragrafo 5 del DBA-MA, l’attività di un rappresentante subordinata al diritto contrattuale della società stabilisce una stabile organizzazione: Si tratta di una persona responsabile del business a lungo termine di un’altra società e soggetta alle istruzioni di quest’ultima (BFH 18.12.90, BStBlII 91, 395).
Inoltre, il rappresentante dipendente deve lavorare presso l’azienda con un certo grado di permanenza nell’altro Stato contraente, esercitando solitamente la propria delega esistente lì e concludendo contratti in nome dell’azienda.
Un'eccezione a questo principio si applica solo se l'attività del rappresentante si limita a attività ausiliarie e secondarie che non costituiscono un'attività principale ai stabile organizzazione sensi dell'articolo 5, paragrafo 4 del DBA-MA.
La semplice attività di un tale rappresentante porta all'assunzione di un concetto stabile organizzazione, poiché un punto di riferimento spaziale nel senso di un luogo fisso di attività – come richiesto per un “normale” stabile organizzazione ai sensi dell'articolo 5, paragrafo 1, 2 della DBA-MA – non è più necessario (BFH 30.4.75, BStBl II, 626).
Pertanto, l’articolo 5, paragrafo 5 della DBA-MA è un sostituto del luogo fisso di attività, il quale può avere notevoli effetti nelle varie DBA (cfr. Articolo 10, paragrafo 4, Articolo 11, paragrafo 4 e Articolo 12, paragrafo 3 della DBA-MA, la cosiddetta stabile organizzazione prenotazione, che si applica solo alle stabile organizzaziones che sono effettivamente situate all’estero; cfr. n. 31 Commento al Modello OCSE sull’Articolo 10 della DBA-MA).
Poiché il luogo di rappresentanza ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5, DBA-MA costituisce solo un fatto sostitutivo (luogo di rappresentanza fittizio), la norma generale relativa al luogo fisso di rappresentanza prevale sull’articolo 5, paragrafo 1, 2 DBA-MA. Ciò significa che se esiste un luogo di rappresentanza fisso sul quale la società abbia la facoltà di disporre, un’attività di rappresentante subordinato svolta in questo luogo di rappresentanza deve, in ogni caso, essere considerata come un’attività che porta all’accettazione di un contratto stabile organizzazione nel senso dell’articolo 5, paragrafo 1, 2 DBA-MA – ovvero non una attività fittizia stabile organizzazione – a meno che non si tratti semplicemente di un’attività accessoria o di una attività di natura preparatoria ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 4, DBA-MA. In questo caso, la dipendenza del rappresentante o l’esistenza di una procura conclusiva nella persona del rappresentante non sono più rilevanti.
In proposito, va notato che la residenza del rappresentante a carico non può normalmente essere considerata come sede fissa dell’impresa ai sensi dell’articolo 5, comma 1, della DBA-MA, poiché l’impresa non dispone dei requisiti necessari, Non solo temporaneo, Il potere di disposizione sui locali necessari per un luogo fisso di attività commerciale, e ciò non cambia se all’imprenditore è concesso l’accesso alla casa del rappresentante a carico o se la connessione telefonica nella casa del rappresentante è a nome e per conto dell’impresa rappresentata.
Solo una terza persona può essere considerata rappresentante, che può svolgere la funzione sostitutiva di un stabile organizzazione tramite la sua attività. Cioè l’imprenditore stesso o un organo di una società (amministratore delegato, consiglio di amministrazione) non possono essere contemporaneamente imprenditore e rappresentante ai sensi dell’articolo 5 della DBA-MA, poiché il concetto di rappresentante presuppone che la persona rappresentata svolga azioni al posto dell’imprenditore che rientrano nel suo ambito di attività (BFH 18.12.90, loc. cit.).
2. rappresentante dipendente e indipendente
L'attività di un rappresentante porta all'accettazione di un'ipotesi stabile organizzazione se il rappresentante
- ha la facoltà di stipulare contratti per conto dell’azienda,
- di solito esercita questo potere nell'altro stato, e
- non è un rappresentante indipendente ai sensi dell'articolo 5, comma 6, del MDBA, o
- è un rappresentante indipendente, ma agisce per conto della società al di fuori delle sue normali attività commerciali.
Il termine “rappresentante dipendente” non è definito nel DBA-MA. Al contrario, un rappresentante dipendente esiste se non esiste un rappresentante indipendente ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 6, del DBA-MA (si veda anche il commento normativo della OECD n. 32 sul articolo 5).
L’attività di un rappresentante dà luogo all’assunzione di una qualifica nominale stabile organizzazione solo se essa viene esercitata su base sostenuta e quindi mostra una certa continuità. Ciò è chiarito dalla prescrizione che la procura debba essere esercitata normalmente. Solo se il rappresentante esercita la procura nel paese estero “in modo ripetuto e non solo occasionale” e quindi in modo continuo per un periodo più lungo (No. 32 Commento al Modello OCSE sull’Art. 5), stabilisce una qualifica stabile organizzazione per l’azienda in quel paese.
Tuttavia, ciò non significa che il rappresentante debba essere residente o domiciliare nell’altro Stato contraente o essere soggetto a una responsabilità fiscale illimitata lì. Neppure significa che il rappresentante debba essere sempre la stessa persona. La rappresentanza può essere affidata a diversi rappresentanti in successione per essere considerata duratura. Secondo la letteratura, per essere considerata sostenibile, il rappresentante deve essere almeno attivo nell’altro Stato in misura tale da soddisfare i requisiti della residenza abituale (§ 9AO).
3. il significato della procura
La procura necessaria deve mirare a vincolare la società e quindi riguardare contratti per attività che costituiscono la vera e propria attività commerciale della società (vendita di beni e servizi); la conclusione di contratti di lavoro e altri contratti relativi esclusivamente alle operazioni interne aziendali non è sufficiente per l’accettazione della procura (No. 33 Commento modello OECD sull’Art. 5).
Inoltre, anche se esiste la facoltà di procuratore per concludere contratti, non è necessario presumere tale stabile organizzazione necessità se l’attività del rappresentante è limitata a attività ausiliarie o preparatorie ai sensi dell’articolo 5, comma 4, della DBA-MA.
Il mandato di rappresentanza deve essere esercitato per conto della società al fine di essere qualificato come mandato conclusivo ai sensi del regolamento. Ciò significa che, esercitando il mandato di rappresentanza per conto della società, quest’ultima deve essere direttamente vincolata alla parte contraente. Pertanto, si tratta di un mandato di rappresentanza diretto. Un mandato di rappresentanza meramente indiretto non è sufficiente.
Esiste un semplice mandato indiretto, ad esempio quando il rappresentante conclude contratti in proprio nome ma per conto di un terzo (ad esempio un agente di commissione). In tali casi, la questione della dipendenza o indipendenza del rappresentante è irrilevante. Anche un cosiddetto mandato, che autorizza solo l’agente a fungere da intermediario nel nome e per conto della società rappresentata mentre il contratto è concluso dalla stessa società, non è sufficiente.
Se il rappresentante è autorizzato a negoziare tutti i dettagli del contratto in modo vincolante per l’impresa, si può presumere che il mandato sia stato esercitato, anche se la firma è stata effettuata dall’imprenditore nel suo paese di residenza (No. 33 Commento al Modello OCSE sull’articolo 5). Il mandato non deve essere rilasciato in una forma specifica; un semplice mandato di acquiescenza è sufficiente.
4. la dipendenza del rappresentante
Ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5 del DBA-MA, non è stabilito alcun rappresentante fittizio stabile organizzazione per l’impresa rappresentata ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5 del DBA-MA se tale rappresentante è un rappresentante indipendente che agisce nell’ambito delle normali attività aziendali.
La caratteristica dell’indipendenza va intesa nel senso giuridico ed economico (n. 37, 38 commento alla norma 5 dell’OECD), che il BFH definisce “libertà personale” (BFH 30.4.75 loc. cit.; 23.9.83) BStBl II 84, 94; 14.9.94 BStBl II 95, 238). Ciò deve essere distinto dalla indipendenza oggettiva nel senso della indipendenza dalle istruzioni del principale. Il fatto che un rappresentante sia vincolato da istruzioni nel contesto di una relazione commerciale non comporta per sé una dipendenza da questo.
Qualsiasi broker, agente commissionario o rappresentante con cui la società mantiene rapporti commerciali all'estero è in realtà dipendente. Se quindi l'obiettivo fosse quello di concentrarsi sull'obbligo fattuale di seguire le istruzioni, la disposizione dell'Articolo 5, paragrafo 6, della DBA-MA perderebbe il suo significato (BFH 30.4.75, loc. cit.). Non vi è quindi alcuna dipendenza nel senso dell'accordo se l'imprenditore fornisce specifiche relative a prezzi, condizioni di consegna, garanzia ecc.
Se un rappresentante sia dipendente o indipendente può essere determinato in base al materiale o alla sua indipendenza personale o in base a entrambi (BFH 30.4.75, loc. cit.).
5. agire nel corso ordinario delle attività aziendali
In casi eccezionali, l’attività dell’agente può quindi portare a un vantaggio stabile organizzazione per l’azienda, se quest’ultimo agisce al di fuori del proprio ambito di attività commerciali regolari, come un agente subordinato ai sensi dell’articolo 5, paragrafo 5 (No. 38 Commento al Modello OECD sull’articolo 5). A giudizio della Corte Federale delle Finanze, ciò deve essere deciso in base a se l’attività di un rappresentante sia una normale attività commerciale (Corte Federale delle Finanze 14.9.94, loc.cit. In questo caso dipende dal settore di attività abituale dell’agente commerciale, dopo la visualizzazione del traffico all’interno del relativo profilo di carriera astratto (BFH 23.9.83, BStBl II 84, 94).
La BFH giustifica la sua posizione con le considerazioni secondo cui, quando si fa riferimento alla propria attività passata dell’azienda, la prima ammissione di un’attività di agenzia verrebbe sempre al di fuori della normale attività aziendale, mentre l’ipotesi di una seconda agenzia verrebbe nuovamente intesa nel contesto della normale attività aziendale propria. Pertanto, si considera necessario comprendere l’attività aziendale ordinaria in relazione al profilo professionale tipico della relativa industria.
In qualità di rappresentante indipendente, che agisce nell’ambito della sua attività commerciale ordinaria, un rappresentante assicurativo deve essere considerato, in linea di principio, anche indipendentemente dal fatto che raccolga premi o sia incaricato della liquidazione dei sinistri (BFH 30.4.75, loc. cit.).
6. rapporto tra i termini “rappresentante” secondo l’AO e il DBA-MA
Se il “rappresentante permanente” ai sensi del § 13 L’AO è ancora compatibile con il rappresentante che “di solito” esercita la procura per concludere contratti, il concetto di rappresentante all’articolo 5, comma 5 della DBA-MA è più ristretto di quello del § 13 AO poiché richiede anche l’esistenza di un mandato e la dipendenza del rappresentante.
Tuttavia, va notato che le autorità fiscali applicano il concetto più ristretto di cui all’articolo 5, paragrafo 5, del DBA-MA anche senza l’esistenza di un DBA per l’ambito di responsabilità fiscale limitata di cui al § 10 della legge sulla fiscalità delle società. 49 EStG (R 222 Abs. 1 EStR).