Si una instalación fija tributaria solo se identifica durante una auditoría externa, existe una amenaza constante de altas retenciones fiscales y posiblemente también de multas masivas para el contribuyente. El hecho de que la valoración del impuesto sobre las ventas no corresponda necesariamente a la valoración del impuesto sobre la renta aumenta la complejidad y los posibles (evitables) obstáculos.
Los hechos más importantes en resumen
- Lugares de negocios son instalaciones comerciales que sirven a las actividades de una empresa (por ejemplo, oficinas de representación, almacenes, sede de la administración, etc.)
- Las locationplantas son parte de toda la empresa. La cifra de negocios de la sede permanente debe incluirse en la declaración anticipada de IVA de toda la empresa.
- La ubicación ubicación de la empresa permanente determina, en particular, el lugar de tributación de otros servicios.
Instalación permanente según la ley de impuestos sobre la renta
Tanto el Código Fiscal Alemán (AO) como los acuerdos bilaterales de doble imposición (DTAs) determinan cuándo se mantiene una establecimiento permanente para efectos fiscales. De acuerdo con ello, un establecimiento permanente requiere como característica central un lugar fijo de actividad a través del cual se llevan a cabo las actividades empresariales de la empresa nacional y que se establece por un período de tiempo determinado.
Sin embargo, incluso sin tener una sede fija en el extranjero, una empresa nacional puede mantener una instalación permanente en el extranjero: en primer lugar, para actividades de construcción y montaje que excedan un cierto período de tiempo. Por otro lado, es posible utilizar a los llamados representantes permanentes que trabajan en el extranjero para la empresa nacional.
Establecimiento permanente no deseado
En la industria de la construcción o en la ingeniería de plantas y maquinaria, los períodos de 6, 9 o 12 meses establecidos en la legislación nacional y en los acuerdos bilaterales de doble imposición crean el riesgo de que las empresas mantengan involuntariamente una planta de construcción y montaje en el extranjero. Esto es particularmente cierto porque las interrupciones temporales e imprevistas no impiden el cumplimiento estricto del plazo.
Pero la cuestión de una establecimiento permanente también puede surgir de una relación contractual con proveedores de servicios, de una relación laboral con empleados, o la participación de subcontratistas en el extranjero. En este contexto, la comunidad internacional de Estados está cada vez más de acuerdo en que un establecimiento permanente no debe ser en sí mismo un requisito absoluto para el derecho a tributar. Más bien, el requisito se reduce a la presencia física de todo el personal disponible (cláusula clave “Oficina en casa“) o a una parte del valor añadido a través de una presencia de hecho en el país en cuestión (palabra clave “establecimiento de servicios”).
La Comisión Europea ya ha presentado planes concretos para gravar la denominada presencia digital significativa (“establecimiento digital permanente”) o para introducir una tributación digital transitoria (véase el proyecto de directiva de la UE de 21 de marzo de 2018). Esto podría dar lugar a un derecho de tributación extranjero que se aleje del concepto clásico de establecimiento permanente. Se debería seguir con la máxima atención el curso ulterior de acción del legislador a este respecto. Independientemente de esto, sin embargo, existe el concepto de establecimiento permanente para los efectos del IVA, que debe definirse de forma independiente según las características específicas de cada país y, de conformidad con la jurisprudencia europea, se basa principalmente en un nivel mínimo de recursos humanos y materiales y en una estructura con suficiente estabilidad. Ambos deben evaluarse en función de la actividad económica (ingresos y gastos).
Fiscalidad duplicada evitable
Una empresa permanente está sujeta a obligaciones de registro independiente y declaración de impuestos en el país correspondiente. Además de la base impositiva determinada por la legislación fiscal extranjera y el monto de la tasa impositiva extranjera, la carga fiscal real también depende de la forma jurídica de la empresa matriz en Alemania: en el caso de un único titular, los beneficios en el estado en el que se encuentra la empresa permanente están sujetos a la tasa impositiva sobre los ingresos extranjeros. Si la empresa matriz es una sociedad, los beneficios de las empresas permanentes están sujetos a la tasa impositiva sobre los ingresos de sociedades extranjeras.
En Alemania, los beneficios de las empresas extranjeras con establecimiento permanente están generalmente exentos de impuestos conforme a la cláusula de progresividad, de modo que en principio solo se aplica una tributación única a los beneficios de la empresa extranjera con establecimiento permanente en el extranjero. Sin embargo, si no existen indicios desde la perspectiva fiscal alemana de que se debe considerar una empresa extranjera con establecimiento permanente, no se puede descartar la tributación adicional en Alemania y, por lo tanto, la doble tributación de la actividad empresarial transfronteriza.
Ante este panorama, se recomienda encarecidamente que la constitución de una sucursal extranjera se analice antes de la participación en el extranjero, tanto según la legislación fiscal alemana como local – por ejemplo, en el marco de nuestro “Checkup de la sucursal”. De esta manera, las diferencias de calificación pueden evitarse idealmente mediante la estructuración de los hechos o en coordinación con los organismos fiscales involucrados.
Importancia para la tributación y la facturación de los expatriados
Independientemente de la llamada norma de los 183 días, la existencia de una sucursal en el extranjero suele conllevar para el personal obligaciones fiscales y de seguridad social locales. También en este contexto, las consecuencias fiscales y sociales deben analizarse y, si es necesario, planificarse antes de asignar personal.
Diferenciación de la sede permanente para efectos del impuesto sobre las ventas
Según su propia definición, un establecimiento permanente sujeto al IVA es cualquier establecimiento comercial fijo o instalación que sirva a las actividades del empresario. Debe tener un nivel mínimo suficiente de recursos humanos y materiales necesarios para prestar los servicios en cuestión.
Además, el lugar de establecimiento fijo debe tener una estructura permanente, es decir, debe tener un número determinado de empleados, la posibilidad o la autoridad para celebrar contratos y tomar determinadas decisiones (véase el apartado 3a. 1 párrafo 3, sentencias 1 a 3 de la UStAE). Las autoridades fiscales han basado su definición de una llamada instalación permanente en el sentido del artículo 11 del Reglamento sobre el IVA (Reglamento de Aplicación del IVA (UE) n.º 282/2011).
Tendencias – Criterio “nivel mínimo de recursos humanos y materiales”
La jurisprudencia emitida en relación con la definición de establecimiento permanente para efectos del IVA se refiere, en particular, a la cuestión del alcance necesario de los recursos humanos y materiales.
Por ejemplo, en su sentencia de 16 de octubre de 2014 (Caso C-605/12, Welmory), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dictaminó generalmente que un establecimiento fijo existe “si dicho establecimiento tiene un grado suficiente de permanencia y una estructura que, en términos de personal y equipo técnico, le permite recibir y utilizar servicios para su actividad económica”.
En este contexto, la sentencia del FG Münster de 5 de septiembre de 2013 (caso núm. 5 K 1768/10 U) resulta interesante, según la cual las turbinas eólicas como instalaciones fijas constituyen una sucursal incluso si no se emplea personal propio en ellas. En este caso, la falta de personal se compensaría con un equipamiento material muy desarrollado. En última instancia, dependería del negocio o actividad en cuestión si, por ejemplo, era necesario emplear personal para prestar el servicio, de modo que si la respuesta es negativa, ni el criterio de “personal” ni el de “recursos materiales” deberían estar disponibles.
Consejos para la práctica
Todavía no está claro si la definición de establecimiento permanente para los efectos del IVA puede ser independiente de la actividad empresarial. Ya ha quedado confirmado en la jurisprudencia que no siempre tiene que ser una cuestión de los propios recursos humanos y materiales de la empresa, que podrían, por ejemplo, ser alquilados en cada caso.
No existe una definición uniforme de establecimiento permanente en todas las jurisdicciones fiscales. A diferencia de la definición de establecimiento permanente para efectos fiscales, cabe señalar que los requisitos para la existencia de un establecimiento permanente son en principio “más amplios y distintos”. En el caso de un establecimiento permanente para efectos del IVA, las consecuencias para los efectos fiscales existen, en particular, en el caso de un lugar de prestación de servicios diferente cuando un establecimiento permanente presta o recibe un servicio, y por lo tanto posiblemente una facturación diferente, por ejemplo con una declaración de IVA local como resultado de que el procedimiento de carga inversa no sea aplicable (debido al hecho de que se asuma entonces que se trata de un establecimiento permanente alemán).
Por lo tanto, puede producirse una diferencia entre la existencia de una establecimiento permanente para los fines del impuesto sobre la renta y del impuesto sobre el valor añadido, en particular en el caso de los llamados centros de construcción y montaje.
En los casos de servicios de construcción e instalación (fuera de España), por ejemplo, a menudo no se dispone de una empresa permanente para efectos del IVA debido a la falta de suficiente estabilidad o autoridad para celebrar contratos. Por lo tanto, es aconsejable realizar un examen individual de cada caso para permitir que los posibles casos puedan ser tratados antes de la celebración de un contrato y para identificar o evitar posibles obligaciones de registro y declaración de IVA en el extranjero. Esto es particularmente importante ya que la empresa permanente de IVA en el extranjero –no solo en otros países de la UE sino también y sobre todo en terceros países– puede nuevamente desviarse de la definición alemana o europea y también es automáticamente aceptada y registrada por las autoridades si existe una empresa permanente relacionada con el impuesto sobre la renta. Esto también se aplica a algunos países de la UE.